NEP 540 - Audit des estimations comptables et des informations y afférentes fournies dans l’annexe

Homologuée par arrêté du 13 novembre 2024 publié au J.O. du 19 novembre 2024 (Article A. 821-82 du code de commerce).

Introduction

01. Dans le cadre de la mise en œuvre des principes définis par le référentiel comptable applicable, certains éléments nécessaires à l’établissement des comptes ne peuvent pas être mesurés de façon précise lorsque les montants ne sont pas directement observables. Ces éléments doivent alors être estimés.
Les estimations comptables sont de nature très variable. Pour déterminer une estimation comptable et les informations y afférentes à fournir dans l’annexe, la direction de l’entité met en œuvre un processus qui nécessite le choix d’une méthode et la sélection d’hypothèses et de données.

Selon la nature de l’élément devant être estimé, l’évaluation de l’estimation comptable peut comporter un degré variable d’incertitude en raison des limites inhérentes aux connaissances ou aux données disponibles. Ces limites entraînent nécessairement de la subjectivité. En outre, le choix de la méthode d’évaluation et la sélection des hypothèses et des données à utiliser peuvent introduire de la complexité et requièrent des jugements de la part de la direction. Par ailleurs, des changements propres à l’entité ou des évolutions du référentiel comptable applicable peuvent nécessiter de modifier la méthode, les hypothèses ou les données utilisées. Enfin, il est possible que des biais soient introduits par la direction et que des fraudes soient commises lors de l’établissement d’une estimation comptable et des informations y afférentes à fournir dans l’annexe. L’ensemble de ces facteurs de risque inhérent influence le niveau de risque d’anomalies significatives dans les comptes.

02. La présente norme a pour objet de définir les procédures d’audit à mettre en œuvre par le commissaire aux comptes afin d’obtenir des éléments suffisants et appropriés pour apprécier si les estimations comptables et les informations y afférentes fournies dans l’annexe sont raisonnables au regard des règles et principes prescrits par le référentiel comptable, c’est-à-dire si ces règles et principes ont été appliqués de manière appropriée, notamment en ce qui concerne :

– l’établissement des estimations comptables, incluant le choix des méthodes, des hypothèses et des données au regard de la nature des estimations comptables et des faits et circonstances propres à l’entité ;
– le choix des estimations retenues par la direction ;
– les informations fournies dans l’annexe sur les estimations comptables.
Plus spécifiquement, cette norme précise, pour l’audit des estimations comptables et des informations y afférentes fournies dans l’annexe, certaines dispositions définies dans les normes d’exercice professionnel relatives à l’audit des comptes et en particulier celles relatives à la connaissance de l’entité et de son environnement et l’évaluation du risque d’anomalies significatives dans les comptes, aux procédures d’audit mises en oeuvre par le commissaire aux comptes à l’issue de son évaluation des risques et au caractère probant des éléments collectés.

03. La présente norme s’applique à toutes les estimations comptables. Pour autant, la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit dépendent des facteurs de risque inhérent relatifs à chacune des estimations comptables et de l’évaluation du risque d’anomalies significatives s’y rattachant.
Ainsi, si selon le jugement professionnel du commissaire aux comptes, l’estimation comptable présente un degré d’incertitude, de complexité et de subjectivité et un risque d’anomalies significatives faibles, les procédures de prise de connaissance peuvent consister principalement en des demandes d’informations auprès de la direction sur le processus mis en oeuvre pour établir l’estimation comptable et les informations y afférentes à fournir dans l’annexe, et les procédures en réponse à l’évaluation du risque peuvent se limiter à un examen du dénouement postérieur à la clôture de l’exercice. Si l’estimation comptable présente un degré d’incertitude, de complexité et de subjectivité et un risque d’anomalies significatives plus élevés, la nature, l’étendue et le calendrier des procédures d’audit seront différents.

04. Le commissaire aux comptes détermine si les procédures à mettre en œuvre nécessitent des compétences spécifiques et le recours à des experts indépendants de l’entité, conformément à l’article 7 du code de déontologie.

Définitions

05. Estimation comptable : montant dont l’évaluation selon les règles et principes prescrits par le référentiel comptable applicable comporte une incertitude. Il peut s’agir :

– d’un montant retenu par la direction pour être enregistré dans les comptes ou mentionné dans l’annexe, ou
– d’un montant utilisé par la direction pour prendre une décision quant à la comptabilisation ou à la mention d’informations dans l’annexe. Il pourrait s’agir par exemple d’un montant utilisé pour l’évaluation d’une valeur d’usage d’un actif qui justifie l’absence d’’une provision pour dépréciation.

06. Estimation retenue par la direction : montant retenu par la direction pour une estimation comptable afin d’être enregistré dans les comptes ou mentionné dans l’annexe.

07. Biais introduit par la direction : manque de neutralité, volontaire ou non, de la direction dans l’établissement d’une estimation comptable ou des informations y afférentes fournies dans l’annexe.

08. Dénouement d’une estimation comptable : montant réel qui se matérialise à l’issue d’opération(s), d’événement(s) ou de situation(s), ayant donné lieu à une estimation comptable.

09. Hypothèse importante : hypothèse dont une variation raisonnablement possible affecterait de manière significative l’estimation comptable.

Prise de connaissance de l’entité et de son environnement, notamment du référentiel comptable applicable, ainsi que de son contrôle interne

10. Afin d’identifier et d’évaluer le risque d’anomalies significatives au niveau des comptes pris dans leur ensemble et au niveau des assertions, le commissaire aux comptes acquiert une connaissance de l’entité et de son environnement, notamment du référentiel comptable applicable, ainsi que de son contrôle interne, pour ce qui concerne les estimations comptables et les informations y afférentes à fournir dans l’annexe.
Pour ce faire, il met en œuvre les procédures d’audit définies aux §11 à 14.

L’entité et son environnement

11. Le commissaire aux comptes acquiert une connaissance des éléments suivants :
a) Les opérations de l’entité, les événements et les situations pouvant nécessiter d’établir des estimations comptables ainsi que de fournir des informations y afférentes dans l’annexe ou de procéder à des changements dans ces estimations et informations ;
b) Les règles et principes relatifs aux estimations comptables et aux informations y afférentes à fournir dans l’annexe prescrits par le référentiel comptable applicable ainsi que la façon dont s’appliquent ces règles et principes, compte tenu des caractéristiques de l’entité et de son environnement ainsi que des facteurs de risque inhérent ;
c) Le cas échéant, d’autres dispositions règlementaires pertinentes au regard des estimations comptables de l’entité, notamment celles issues du cadre de surveillance prudentielle dans les secteurs des banques ou de l’assurance.
Il prend également en compte la nature des estimations comptables et des informations y afférentes qu’il s’attend à voir enregistrées dans les comptes ou mentionnées dans l’annexe compte tenu des éléments collectés en application des dispositions des a à c du présent paragraphe.

Le contrôle interne

12. Le commissaire aux comptes acquiert une connaissance des éléments suivants :
a) La nature et l’étendue des contrôles exercés par les organes mentionnés à l’article L. 821-63 du code de commerce sur le processus d’élaboration de l’information financière mis en place par la direction pour ce qui concerne les estimations comptables et les informations y afférentes à fournir dans l’annexe ;
b) La manière dont la direction détermine les compétences spécifiques nécessaires pour établir ces estimations et informations et décide, le cas échéant, de recourir à un expert ;
c) La manière dont le processus d’évaluation des risques mis en place par la direction permet d’identifier ceux qui sont liés aux estimations comptables et d’y apporter des réponses appropriées ;
d) Le système d’information relatif aux estimations comptables et aux informations y afférentes à fournir dans l’annexe pour ce qui concerne notamment :
– les catégories d’opérations, les événements et les situations qui présentent un caractère significatif pour les comptes pris dans leur ensemble et qui nécessitent d’établir des estimations comptables, et
– les différents éléments du processus d’établissement de ces estimations comptables et des informations y afférentes à fournir dans l’annexe, qui sont décrits au paragraphe 13 ;
e) La prise en compte, par la direction, du dénouement des estimations comptables antérieures.

13. Lorsqu’il prend connaissance du processus d’établissement des estimations comptables et des informations y afférentes à fournir dans l’annexe, le commissaire aux comptes s’enquiert notamment de la manière dont la direction :
a) Choisit, conçoit et applique les méthodes. Plus spécifiquement, lorsque des modèles sont utilisés, le commissaire aux comptes prend connaissance :
– de la façon dont est déterminée la pertinence des modèles et, le cas échéant, dont sont décidées les modifications à y apporter pour tenir compte de facteurs tels que des changements dans les conditions de marché ;
– du processus de validation des modèles ;
– de la façon dont sont déterminés d’éventuels ajustements devant être apportés aux résultats issus des modèles ;
b) Sélectionne, après avoir considéré les hypothèses alternatives, les hypothèses à utiliser et identifie parmi ces dernières celles qui sont importantes. Dans ce cadre, le commissaire aux comptes prend connaissance des analyses de sensibilité réalisées par la direction ;
c) Choisit les données à utiliser en tenant compte par exemple de leur nature, de leur cohérence avec celles utilisées antérieurement, de la manière dont elles sont obtenues, transmises et traitées et dont leur intégrité est maintenue ainsi que du degré de complexité des systèmes d’information, notamment en cas de volume important de données à traiter ;
d) Apprécie, le cas échant, la nécessité de modifier les méthodes, les hypothèses et les données utilisées.
Le commissaire aux comptes s’enquiert, pour l’estimation comptable objet de ses contrôles, de la manière dont la direction :
– apprécie le degré d’incertitude attaché à l’évaluation de l’estimation, notamment au regard de la fourchette des résultats raisonnablement possibles résultant du processus d’établissement de l’estimation comptable ;
– répond à l’incertitude attachée à l’évaluation et notamment comment elle choisit l’estimation retenue et les informations y afférentes à fournir dans l’annexe.
Le commissaire aux comptes acquiert également une connaissance des éléments du contrôle interne pertinents pour l’audit relatifs au processus d’établissement des estimations comptables et des informations y afférentes à fournir dans l’annexe.

14. Le commissaire aux comptes examine le dénouement ou, le cas échéant, la réévaluation des estimations comptables antérieures. Il prend en considération les caractéristiques des estimations comptables pour déterminer la nature et l’étendue de cet examen.

Identification et évaluation du risque d’anomalies significatives

15. Les éléments collectés par le commissaire aux comptes en application des paragraphes 10 à 14 lui permettent d’identifier et d’évaluer le risque d’anomalies significatives au niveau des assertions pour l’estimation comptable objet de ses contrôles et les informations y afférentes à fournir dans l’annexe.
Pour évaluer ce risque, le commissaire aux comptes évalue séparément le risque inhérent et le risque lié au contrôle.
Pour évaluer le risque inhérent, le commissaire aux comptes tient compte du degré d’incertitude attaché à l’évaluation ainsi que de la complexité, de la subjectivité et des autres facteurs de risque inhérent ayant une incidence sur :

– le choix et l’application de la méthode, des hypothèses et des données, et
– le choix de l’estimation retenue par la direction et des informations y afférentes fournies dans l’annexe.

Lorsque le commissaire aux comptes estime que :

– les contrôles de l’entité contribuent à prévenir le risque d’anomalies significatives au niveau des assertions ;
– le risque inhérent élevé requiert une démarche d’audit particulière ;
– les seuls éléments collectés à partir des procédures de substance ne lui permettront pas de réduire le risque d’audit à un niveau suffisamment faible pour obtenir l’assurance recherchée ; il évalue le risque lié au contrôle.
Pour ce faire, il évalue la conception et la mise en œuvre des contrôles de l’entité pertinents pour l’audit relatifs au processus d’établissement de l’estimation comptable et des informations y afférentes à fournir dans l’annexe.

Procédures d’audit à mettre en œuvre en réponse au risque d’anomalies significatives

16. En réponse à l’évaluation du risque d’anomalies significatives relatif à l’estimation comptable et aux informations y afférentes à fournir dans l’annexe et compte tenu des éléments qui sous-tendent cette évaluation, le commissaire aux comptes met en œuvre une ou plusieurs des procédures d’audit suivantes :

– obtention d’éléments à partir d’événements survenus postérieurement à la clôture de l’exercice ;
– appréciation du processus d’établissement de l’estimation comptable mis en œuvre par la direction ;
– établissement d’une estimation ou d’une fourchette d’estimations.

Obtention d’éléments à partir d’événements survenus postérieurement à la clôture de l’exercice

17. Lorsque le commissaire aux comptes choisit d’obtenir des éléments à partir d’événements survenus postérieurement à la clôture de l’exercice, il collecte des éléments relatifs au dénouement de tout ou partie de l’estimation comptable ou à des évènements dont la survenance confirme ou infirme des hypothèses importantes ou des données retenues pour son établissement. Il apprécie en outre les informations fournies en annexe au titre de l’estimation comptable.

Appréciation du processus d’établissement de l’estimation comptable mis en œuvre par la direction

18. Lorsque le commissaire aux comptes apprécie le processus d’établissement de l’estimation comptable, il conçoit et met en œuvre des procédures d’audit visant à apprécier :

– le choix et l’application de la méthode, des hypothèses importantes et des données utilisées par la direction pour établir l’estimation comptable, conformément aux dispositions du paragraphe 19 ; et
– la manière dont la direction a choisi l’estimation qu’elle a retenue, le cas échéant à partir d’une fourchette des résultats raisonnablement possibles, et a établi les informations afférentes à cette estimation comptable fournies dans l’annexe, conformément aux dispositions des paragraphes 20 à 22.

Appréciation du choix et de l’application de la méthode, des hypothèses importantes et des données

19. Les procédures d’audit doivent permettre au commissaire aux comptes d’apprécier si :

– le choix et l’application de la méthode, des hypothèses importantes et des données par la direction, y compris le cas échéant les éventuels ajustements apportés aux résultats issus des modèles, sont appropriés au regard du référentiel comptable applicable et si les modifications apportées par rapport aux périodes précédentes le sont également ;
– les jugements portés pour effectuer ces choix présentent des indices d’un biais introduit par la direction ;
– les hypothèses importantes retenues par la direction pour l’établissement de l’estimation comptable sont cohérentes entre elles, sont cohérentes avec les hypothèses retenues pour d’autres estimations comptables, et le sont également avec les hypothèses utilisées par l’entité à d’autres fins dont le commissaire aux comptes a eu connaissance au cours de l’audit ;
– la direction a l’intention et la capacité de mettre en oeuvre les plans d’actions qui sous-tendent les hypothèses retenues ;
– les données sont pertinentes et fiables dans les circonstances et ont été correctement appréhendées par la direction ;
– l’intégrité des hypothèses importantes et des données a été maintenue lors de l’application de la méthode retenue ;
– les calculs ont été effectués conformément à la méthode retenue et sont arithmétiquement exacts.

Appréciation du choix de l’estimation retenue par la direction et de l’établissement des informations y afférentes fournies dans l’annexe

20. Les procédures d’audit relatives à l’appréciation du choix par la direction de l’estimation retenue et de l’établissement des informations y afférentes fournies dans l’annexe doivent permettre au commissaire aux comptes de déterminer si la direction a mis en oeuvre les moyens appropriés pour :

– appréhender le degré d’incertitude attaché à l’évaluation ;
– prendre en compte ce degré d’incertitude dans le choix de l’estimation qu’elle a retenue, le cas échéant parmi une fourchette de résultats raisonnablement possibles, et dans l’établissement des informations afférentes à l’estimation fournies dans l’annexe.

21. Lorsque le commissaire aux comptes estime, sur la base des éléments collectés et de son jugement professionnel, que la direction n’a pas mis en oeuvre des moyens appropriés, il lui demande de mettre en oeuvre des procédures complémentaires pour appréhender le degré d’incertitude et le cas échéant, y répondre en reconsidérant le choix de l’estimation retenue ou les informations y afférentes fournies dans l’annexe.
Si les procédures complémentaires ne sont pas mises en oeuvre ou si le commissaire aux comptes estime qu’elles ne sont pas suffisantes, il établit, si cela est faisable en pratique, sa propre estimation ou une fourchette d’estimations, en appliquant les dispositions des paragraphes 23 et 24.
Si cette procédure n’est pas faisable en pratique, il en évalue les incidences sur l’approche d’audit ou sur l’expression de son opinion conformément au paragraphe 27.
Il évalue s’il existe des faiblesses du contrôle interne pour ce qui concerne l’établissement de l’estimation comptable et des informations y afférentes fournies dans l’annexe et, le cas échéant, en informe les personnes appropriées.

22. Le commissaire aux comptes conçoit et met en œuvre également des procédures d’audit afin d’obtenir des éléments suffisants et appropriés au regard de l’évaluation du risque d’anomalies significatives, au niveau des assertions, lié aux informations y afférentes fournies dans l’annexe, autres que celles relatives à l’incertitude attachée à l’évaluation.

Etablissement d’une estimation ou d’une fourchette d’estimations

23. Lorsque le commissaire aux comptes établit une estimation ou une fourchette d’estimations pour apprécier l’estimation comptable, il utilise ses propres méthodes, hypothèses ou données ou tout ou partie de celles retenues par la direction.
Dans tous les cas, il veille à ce que le choix et l’application de ces méthodes, hypothèses et données respectent les principes définis au paragraphe 19.
Il apprécie également les informations afférentes à l’estimation comptable fournies dans l’annexe.

24. Lorsqu’il établit une fourchette d’estimations, le commissaire aux comptes s’assure que les deux bornes de cette fourchette sont étayées par des éléments suffisants et appropriés et sont raisonnables au regard des règles et principes prescrits par le référentiel comptable.
Lorsque l’amplitude de la fourchette d’estimations est importante, ce qui peut être le cas notamment lorsque le degré d’incertitude attaché à l’évaluation est élevé, le commissaire aux comptes veille particulièrement à ce que les informations fournies dans l’annexe sur l’incertitude attachée à l’évaluation soient appropriées.

Evaluation du caractère suffisant et approprié des éléments collectés

25. Tout au long des travaux qu’il met en œuvre, le commissaire aux comptes exerce son esprit critique quant au caractère suffisant et approprié des éléments collectés, au regard du risque d’anomalies significatives relatif aux estimations comptables et aux informations y afférentes fournies dans l’annexe.

26. Lorsqu’il apprécie le caractère suffisant et approprié des éléments collectés, le commissaire aux comptes :

– tient compte à la fois des éléments qui confirment et de ceux qui contredisent le respect des assertions objets de ses vérifications ;
– évalue si les jugements et les décisions de la direction relatifs aux estimations comptables et aux informations y afférentes fournies dans l’annexe, même s’ils apparaissent raisonnables pris individuellement, présentent des indices de biais introduit par la direction en tenant compte du fait qu’ils peuvent constituer des facteurs de risque de fraude.

27. A l’issue des procédures d’audit mises en œuvre et en fonction des éléments collectés, le commissaire aux comptes apprécie si :

– l’évaluation du risque d’anomalies significatives au niveau des assertions reste appropriée, notamment quand des indices d’un biais introduit par la direction ont été identifiés et met en œuvre, le cas échéant, des procédures d’audit complémentaires ;
– les estimations comptables et les informations y afférentes fournies dans l’annexe sont raisonnables au regard du référentiel comptable applicable, ou si elles comportent des anomalies.
Si le commissaire aux comptes n’est pas en mesure de collecter des éléments suffisants et appropriés, il en tire les conséquences éventuelles sur l’expression de son opinion sur les comptes.

Déclarations de la direction

28. Le commissaire aux comptes demande à la direction des déclarations écrites confirmant que les méthodes et les données utilisées sont appropriées, et que les hypothèses importantes sont raisonnables et reflètent correctement ses intentions et la capacité de l’entité à mener à bien les plans d’actions qui sous-tendent les estimations comptables et les informations y afférentes fournies dans l’annexe.
Lorsque le commissaire aux comptes l’estime nécessaire, il demande à la direction des déclarations sur des points spécifiques relatifs à des estimations comptables particulières ou des informations y afférentes fournies dans l’annexe.

Communication avec les organes mentionnés à l’article L. 821-63 du code de commerce

29. Le commissaire aux comptes détermine les éléments à communiquer aux organes mentionnés à l’article L. 821-63 du code de commerce en fonction de son appréciation du degré d’incertitude, de complexité et de subjectivité des estimations comptables ainsi que des autres facteurs de risque inhérent.
Cette communication comprend :

– son évaluation du risque d’anomalies significatives relatif aux estimations comptables et aux informations y afférentes fournies en annexe ainsi que les réponses qu’il a apportées à cette évaluation, en particulier lorsque l’application de la méthode implique une modélisation complexe ou lorsqu’un biais a été introduit par la direction ;
– les faiblesses significatives du contrôle interne pour ce qui concerne l’établissement des estimations comptables et des informations y afférentes fournies dans l’annexe ;
– son appréciation du caractère raisonnable, au regard du référentiel comptable applicable, des estimations retenues par la direction et des informations y afférentes fournies dans l’annexe.

Documentation

30. Le commissaire aux comptes consigne notamment dans son dossier les éléments suivants :

– les éléments-clés de sa prise de connaissance de l’entité et de son environnement, ainsi que de son contrôle interne, pour ce qui concerne les estimations comptables et les informations y afférentes fournies dans l’annexe ;
– le cas échéant, son appréciation de la nécessité de recourir à des experts, les travaux réalisés par ces experts et l’utilisation de leurs travaux ;
– son évaluation du risque d’anomalies significatives au niveau des assertions se rattachant aux estimations comptables en distinguant le risque inhérent et le risque lié au contrôle ;
– les procédures d’audit mises en œuvre en réponse à son évaluation du risque d’anomalies significatives et le lien entre ces procédures et cette évaluation ;
– les indices d’un biais introduit par la direction et leurs incidences sur l’approche d’audit ;
– les jugements importants à partir desquels il a déterminé si les estimations comptables et les informations y afférentes fournies dans l’annexe étaient raisonnables au regard du référentiel comptable applicable, ou si elles comportaient des anomalies ;
– les éléments communiqués aux organes mentionnés à l’article L. 821-63 du code de commerce en application du paragraphe 29.